Ministerstwo Finansów chce przesądzić spór, który od lat przegrywało w sądach. Sierpniowa wersja projektu UD116 rozszerza definicję ukrytych zysków tak, by obejmowała także wypłaty finansowane z zysków wypracowanych jeszcze przed wejściem w estoński CIT – wbrew utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Obok tego projekt przewiduje nowe domniemanie wypłaty z zysku netto po wyjściu z ryczałtu, likwidację wejścia w reżim w trakcie roku, złagodzenie warunku zatrudnienia, ustawową definicję wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz abolicję dla spółek, które spóźniły się ze sprawozdaniem finansowym. Wejście w życie: 1 stycznia 2027 r.
Na początku sierpnia 2026 Ministerstwo Finansów opublikowało kolejną wersję projektu UD116, wprowadzającego szereg zmian w ustawach o PIT i CIT. Wśród nich znajduje się grupa zmian dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT. W dzisiejszym artykule omawiamy najważniejsze z projektowanych zmian i wskazujemy, na co powinny zwrócić uwagę spółki, które obecnie korzystają z estońskiego CIT lub dopiero planują wejście w ten reżim.
Najbardziej kontrowersyjną zmianą w projekcie jest nowa definicja ukrytych zysków. Genezy tej zmiany należy upatrywać w linii interpretacyjnej Dyrektora KIS, którą do tej pory sądy administracyjne konsekwentnie negowały. Fiskus stał na stanowisku, że ukrytym zyskiem jest każde świadczenie na rzecz wspólnika, bez względu na to, z jakich zysków spółka je pokryła, a więc również sprzed wejścia w estoński CIT. Sądy wskazywały natomiast, że jako ukryty zysk można opodatkować tylko świadczenia sfinansowane z zysków wypracowanych w okresie ryczałtu, ponieważ w przeciwnym razie doszłoby do powtórnego opodatkowania dochodów rozliczonych jeszcze przed wejściem w estoński CIT.
Powyższą sprzeczność w interpretacji przepisów przez fiskusa i sądy dobrze obrazuje prawomocny wyrok NSA z 16 stycznia 2026 r. (II FSK 555/23). Spółka opodatkowana estońskim CIT obniżyła kapitał zakładowy przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaciła wspólnikom wynagrodzenie ze środków pochodzących z ich wkładów na kapitał zakładowy, a więc nie z zysku. Dyrektor KIS potraktował tę wypłatę jako ukryty zysk; WSA w Gliwicach uchylił interpretację, a NSA oddalił skargę kasacyjną organu.
Sąd wskazał, że art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wymienia jako ukryty zysk „wypłacone z zysku" wynagrodzenie z tytułu umorzenia lub zmniejszenia wartości udziału. Gdyby więc ukrytym zyskiem było każde takie wynagrodzenie, bez względu na jego źródło, element przepisu „wypłacone z zysku” byłby zupełnie zbędny. Tym samym w ocenie NSA dochód z ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku, lecz ze środków wniesionych przez wspólników na kapitał zakładowy.
Tę rozbieżność między wykładnią Dyrektora KIS a stanowiskiem sądów nowelizacja miałaby rozstrzygnąć na korzyść fiskusa. Projektowana zmiana art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przesądza wprost, że ukrytym zyskiem są świadczenia na rzecz wspólnika „bez względu na źródło ich finansowania, w tym również świadczenia pokrywane z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem".
Rozwiązanie to należy ocenić krytycznie. Ustawodawca zamierza uznać za ukryte zyski świadczenia, które zgodnie z utrwaloną i prawomocną linią orzeczniczą ukrytych zysków nie stanowiły, w tym wypłaty finansowane z zysków opodatkowanych uprzednio na zasadach ogólnych. Kwalifikowanie tej zmiany w uzasadnieniu projektu jako wyłącznie „doprecyzowującej" nie oddaje więc jej rzeczywistego, materialnego charakteru.
Na obecnym etapie nie sposób przesądzić, czy zmiana ta ostatecznie wejdzie w życie. Projekt UD116 wciąż znajduje się na etapie prac legislacyjnych, a ustawodawca wycofał się już z kilku innych, niekorzystnych dla podatników rozwiązań dotyczących estońskiego CIT. Nie można więc wykluczyć, że podobny los spotka także projektowaną zmianę definicji ukrytych zysków.
Nowe brzmienie art. 28h ust. 4 ustawy o CIT miałoby wprowadzić domniemanie, zgodnie z którym każda wypłata zysku lub jego dystrybucja dokonana po rezygnacji z ryczałtu lub utracie prawa do niego następuje z dochodu z tytułu zysku netto osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. Domniemanie to będzie można obalić wskazując w uchwale, że wypłacany zysk wypracowano w latach poprzedzających pierwszy rok ryczałtu.
Proponowana zmiana zastąpiłaby dotychczasowe, korzystniejsze dla podatnika domniemanie, zgodnie z którym dochód z okresu ryczałtu uznawano za rozdysponowany w ostatniej kolejności.
Projekt uchyla art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a także powiązane z nim art. 8 ust. 6a i art. 28e ust. 2, które obecnie pozwalają wybrać opodatkowanie ryczałtem również w trakcie roku podatkowego, po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po zmianie wejście w estoński CIT byłoby możliwe wyłącznie od początku roku podatkowego.
Zmiana art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT łagodzi warunek zatrudnienia warunkujący prawo do ryczałtu. Obecnie podatnik spełnia ten warunek, jeżeli zatrudnia co najmniej trzy osoby fizyczne niebędące wspólnikami na podstawie umowy o pracę albo ponosi na rzecz co najmniej trzech takich osób miesięczne wydatki na wynagrodzenia z umów innych niż umowa o pracę, w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.
Jak zauważa projektodawca, przy obecnym brzmieniu podatnik wypłacający wynagrodzenie na przykład dwóm osobom na podstawie umowy zlecenia i jednej osobie na podstawie umowy o pracę, łącznie ponad trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia, nie spełniał żadnego z tych wariantów. Wprowadzenie omawianej zmiany sprawi, że w wyżej opisanym stanie faktycznym podatnik będzie miał prawo do opodatkowania ryczałtem.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Obecna ustawa definiuje je jednak wyłącznie od strony negatywnej, wskazując w art. 28m ust. 4a, co wydatkiem takim nie jest, brakuje natomiast definicji pozytywnej. Projektowany art. 28m ust. 3a wypełnia tę lukę wskazując, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są:
1) wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2) wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym.
Propozycję tej zmiany należy ocenić pozytywnie, jako że dotychczasowy brak definicji budził wątpliwości natury konstytucyjnej. W wyroku z 11 lipca 2023 r. (II FSK 93/23) NSA uznał, że brak jakiegokolwiek zdefiniowania pojęcia „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" powoduje, iż regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie projektowana definicja została oparta na sprawdzonej konstrukcji związku wydatku z przychodem znanej z kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), więc powinna stanowić obiektywny punkt odniesienia zarówno dla podatników, jak i fiskusa.
Projekt wprowadza także szczególną regulację o charakterze abolicyjnym, adresowaną do podatników, którzy wybrali estoński CIT w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 28j ust. 5. Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe i potwierdzoną w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 4 marca 2026 r., II FSK 1258/25), warunek sporządzenia sprawozdania finansowego „zgodnie z przepisami o rachunkowości” obejmuje dochowanie wszystkich wymogów formalnych, w tym sporządzenia i podpisania sprawozdania w terminach ustawowych. Uchybienie tym wymogom skutkowało bezskutecznością wyboru ryczałtu.
Projektodawca ocenia te skutki jako nadmiernie dolegliwe i powołując się na konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa, dopuszcza uznanie warunku za spełniony również wtedy, gdy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe i prawidłowo podpisane prześle Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 31 stycznia 2027 r. Projekt przewiduje przy tym rozwiązania proceduralne umożliwiające korektę wcześniej złożonych deklaracji, wznowienie zakończonych postępowań oraz zwrot powstałych nadpłat.
Zmiany w estońskim CIT miałyby wejść w życie 1 stycznia 2027 r. Wyjątek przewidziano dla podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed tą datą – do jego zakończenia stosowaliby oni przepisy w dotychczasowym brzmieniu.
Na uwagę zasługuje natomiast to, że projekt nie zawiera szczególnych przepisów przejściowych dla rozszerzonej definicji ukrytych zysków, co koresponduje ze stanowiskiem projektodawcy o doprecyzowującej charakterze nowelizacji. Wypłaty dokonywane od 2027 r. byłyby więc opodatkowane ryczałtem także wtedy, gdy finansowanie miałoby źródło w zyskach wypracowanych w latach wcześniejszych. Spółki rozważające dystrybucję „starych" zysków powinny zatem przeanalizować swoją sytuację i rozważyć ewentualne działania jeszcze przed końcem 2026 r.
Obecnie projekt znajduje się na etapie prac legislacyjnych, a jego ostateczny kształt może ulec zmianie.
===========================
