‍

Stan Faktyczny

Sprawa dotyczyła planowanego połączenia transgranicznego, w którym uczestniczyły trzy podmioty:

• P (P. B. F. I..Sp.zo.o. / P Spółka z o.o.) – polski rezydent podatkowy, spółka z o.o. i jednocześnie Spółka Przejmująca.
• U (U Spółka z o.o.) – polski rezydent podatkowy, spółka z o.o. i Spółka Przejmowana.
• U1 (U1z siedzibą w Liechtenstein) – spółka akcyjna z Księstwa Liechtenstein, posiadająca oddział w Polsce, pełniąca rolę "Spółki-matki" i będąca drugą Spółką Przejmowaną.

Struktura własności była hierarchiczna: U1 była jedynym udziałowcem zarówno P, jak i U. Z kolei jedynym udziałowcem U1 była osoba fizyczna – Z. W., rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii.

Plan połączenia zakładał, że P przejmie cały majątek U i U1, a w rezultacie w obrocie prawnym pozostanie wyłącznie P. Kluczowym elementem było to, że Z. W., w zamian za umarzane udziały w U1, otrzyma nowe udziały w P, stając się jej jednoosobowym udziałowcem. Łączna wartość emisyjna tych nowych udziałów miała odpowiadać wartości rynkowej majątku obu przejmowanych spółek, skumulowanej w majątku U1.

Wszystkie trzy podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmu nieruchomości. Powodem połączenia była chęć oszczędności kosztów, ułatwienie zarządzania oraz redukcja wysokich kosztów administracyjnych w Księstwie Liechtenstein obciążających U1. Spółka Przejmująca miała przejąć majątek według historycznych wartości początkowych dla celów amortyzacji podatkowej i kontynuować dotychczasowy plan amortyzacji. Istotne było, że połączenie miało być traktowane jako jedno, niepodzielne zdarzenie przyszłe, bez etapów pośrednich.

W tym kontekście, Dyrektor KIS uznał, że choć przejęcie U1 przez P nie wygeneruje przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (z uwagi na brak nadwyżki wartości majątku nad wartością emisyjną udziałów), to już przejęcie U przez P spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie tego samego przepisu. Dyrektor KIS argumentował, że P nie wyda żadnych udziałów bezpośredniemu udziałowcowi U (czyli U1), ponieważ U1 sama jest przejmowana i traci byt prawny. W związku z tym, cała wartość majątku U miała stanowić przychód podatkowy.

Ogólne przepisy na temat połączeń transgranicznych na gruncie prawa polskiego

Połączenia spółek, w tym te transgraniczne, są regulowane przede wszystkim przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (KSH), który określa zasady ich organizacji i funkcjonowania. Ponadto, na mocy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r., połączenie transgraniczne niepodzielnie wywołuje określone skutki prawne, takie jak przejęcie wszelkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą oraz ustanie bytu prawnego spółki przejmowanej.

W kontekście podatkowym, kluczowe są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), zwłaszcza dotyczące przychodów powstających w wyniku połączeń. W tej sprawie szczególnie istotne były:

• Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który dotyczy przychodu z nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych. W tej kwestii Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że przychód nie powstanie z uwagi na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
• Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, który stanowił główny przedmiot sporu. Przepis ten określa przychód jako nadwyżkę wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.
• Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2009/133/WE (Dyrektywa 133), która ustanawia wspólny system opodatkowania dla transakcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Zgodnie z jej art. 4 ust. 1, łączenie spółek nie powinno stanowić podstawy opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z samego przeniesienia majątku.

>>>> Więcej o połączeniach transgranicznych przeczytasz tutaj <<<<<

Co na to WSA w Gdańsku

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 sierpnia 2024 r.. Sąd w pełni podzielił argumenty Skarżącej, stwierdzając, że Dyrektor KIS dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Sąd oparł swoje uzasadnienie na trzech kluczowych filarach:

1. Brak elementu kalkulacyjnego dla "nadwyżki" w przypadku przejęcia Spółki U:
   • Sąd wyjaśnił, że aby powstała "nadwyżka" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, muszą istnieć dwa elementy: wartość rynkowa majątku przejmowanego (odjemna) oraz cena emisyjna udziałów emitowanych w ramach połączenia (odjemnik).
   • W przedmiotowej sprawie, przeniesienie majątku Spółki U (spółki-córki) na Spółkę P (spółkę przejmującą) nie wiąże się z przydzieleniem udziałów bezpośrednio udziałowcowi U (czyli U1), ponieważ U1 również jest przejmowana i traci byt prawny.
   • Prawo do otrzymania udziałów przechodzi na Z. W., jako jedynego i bezpośredniego udziałowca U1.
   • Skoro z samej istoty połączenia (i zgodnie z KSH) nie są emitowane żadne udziały na rzecz bezpośredniego udziałowca U, to nie istnieje drugi element kalkulacyjny (cena emisyjna udziałów).
   • W konsekwencji, Sąd uznał, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w ogóle nie ma zastosowania do zdarzenia przeniesienia majątku Spółki U.
2. Konieczność holistycznej (sumarycznej) oceny połączenia wielopodmiotowego:
   • Sąd zarzucił Dyrektorowi KIS, że błędnie ocenił skutki podatkowe dla Spółki P cząstkowo, oddzielnie dla każdej z przejmowanych spółek (U i U1).
   • WSA podkreślił, że transakcja połączenia transgranicznego stanowi jednolitą i niepodzielną całość.
   • Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wymaga oceny przychodu na podstawie ogólnej (sumarycznej) wartości rynkowej majątku wszystkich spółek przejmowanych oraz ogólnej ceny emisyjnej wszystkich udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, którzy nie tracą bytu prawnego (czyli w tym przypadku Z. W.).
   • Sąd zauważył również, że wartość rynkowa majątku U1 (spółki-matki) naturalnie obejmuje również wartość majątku U (spółki-córki), co wynika z ich wertykalnej struktury. Oddzielna ocena tych mas majątkowych jest zatem nieprawidłowa.
3. Niezgodność z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2009/133/WE (Dyrektywa 133):
   • Sąd zgodził się ze Skarżącą, że interpretacja Dyrektora KIS jest sprzeczna z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 133.
   • Przepis ten jasno stanowi, że łączenie spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z samej różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością podatkową.
   • Sąd potwierdził, że w tej sprawie nie mają zastosowania wyjątki od tej zasady (np. dotyczące unikania opodatkowania), ponieważ transakcja nie zmierzała do uchylenia się od opodatkowania, a Spółka Przejmująca będzie kontynuować odpisy amortyzacyjne.
   • Tym samym, Sąd uznał, że nadwyżka nie podlega opodatkowaniu w dacie realizacji połączenia.

Orzeczenie jest nieprawomocne.

Ten wyrok stanowi ważne przypomnienie dla przedsiębiorców i doradców o konieczności holistycznego podejścia do oceny skutków podatkowych połączeń transgranicznych, a także o znaczeniu zgodności polskiego prawa podatkowego z regulacjami unijnymi. Stanowi też przypomnienie, że warto walczyć o swoje!

‍